Zastosowanie IFRS 9 to stosowanie zasad klasyfikacji, wyceny i ujmowania utraty wartości instrumentów finansowych w sprawozdaniu finansowym. W Polsce standard ten występuje także pod nazwą MSSF 9. Przy wycenie aktywów, takich jak udzielone pożyczki czy nabyte obligacje, nie wystarczy znać ich ceny lub kwoty do spłaty. Trzeba również ustalić, po co podmiot je posiada i jakie płatności wynikają z umowy.
Od tych ustaleń zależy, czy zmiany wartości trafią do wyniku finansowego, innych całkowitych dochodów, czy nie będą ujmowane jako bieżące zmiany ceny rynkowej. Osobną kwestią jest ocena możliwej straty, gdy dłużnik może nie zapłacić.
Jak wybiera się sposób wyceny aktywa
Zgodnie z par. 4.1.1 MSSF 9 klasyfikacja zależy od modelu biznesowego i od charakterystyki umownych przepływów pieniężnych. Model biznesowy to sposób zarządzania daną grupą aktywów. Podmiot może trzymać je przede wszystkim po to, by pobierać umowne płatności, albo zarówno pobierać płatności, jak i sprzedawać aktywa. Znaczenie ma rzeczywisty sposób zarządzania, a nie sama nazwa przyjęta w dokumentach. To jedna z zasad szerszego zbioru międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej.
Następnie bada się warunki umowy. W przypadku aktywów dłużnych istotne jest, czy przewidziane płatności odpowiadają spłacie kapitału i odsetek od pozostającej do spłaty kwoty. Odsetki rozumie się tu jako wynagrodzenie między innymi za upływ czasu i ryzyko kredytowe (par. 4.1.3 lit. b). Jeśli umowa uzależnia płatności od innych czynników, samo długoterminowe posiadanie aktywa nie wystarczy do wyceny według zamortyzowanego kosztu.
Połączenie modelu biznesowego i warunków umowy prowadzi zwykle do wyceny według zamortyzowanego kosztu, wartości godziwej przez inne całkowite dochody albo wartości godziwej przez wynik finansowy. Wartość godziwa oznacza wycenę odnoszącą się do warunków rynkowych, a nie po prostu kwotę wpisaną w umowie. Szczególne zasady dotyczą instrumentów udziałowych, takich jak akcje. Nie przechodzą one testu umownych spłat kapitału i odsetek.
Co pokazują poszczególne metody
Zamortyzowany koszt nie oznacza pierwotnej kwoty zamrożonej w księgach. Uwzględnia między innymi spłaty oraz rozłożenie określonych przychodów i kosztów w czasie. Uwzględnia się także odpis na oczekiwane straty kredytowe. Z kolei wycena w wartości godziwej reaguje na zmianę wartości aktywa. Sposób ujęcia tej zmiany zależy od kategorii, do której aktywo zostało zaklasyfikowane. Samą metodę wyceny aktywów trzeba więc odróżnić od zasad prezentacji jej skutków.
Przy wartości godziwej przez wynik finansowy zmiany wyceny wpływają na wynik danego okresu. Przy wartości godziwej przez inne całkowite dochody trafiają najpierw do odrębnej części sprawozdania, choć pozostałe skutki rozliczenia zależą od rodzaju instrumentu. Akcje i obligacje zaklasyfikowane do tej kategorii nie są pod tym względem rozliczane identycznie. Dla wybranych instrumentów udziałowych standard dopuszcza decyzję o prezentowaniu zmian wartości w innych całkowitych dochodach, podejmowaną przy początkowym ujęciu. Dotyczy ona instrumentów kapitałowych nieprzeznaczonych do obrotu i jest nieodwołalna. Kwot ujętych w innych całkowitych dochodach nie przenosi się później do wyniku finansowego (par. 5.7.5 i B5.7.1).
Jak uwzględnia się możliwość braku spłaty
Wycena nie kończy się na ustaleniu wartości aktywa i sposobu prezentowania jej zmian. Dla aktywów objętych modelem oczekiwanych strat kredytowych podmiot szacuje również skutki możliwego niewywiązania się dłużnika z umowy. Nie musi czekać, aż płatność faktycznie przestanie wpływać. Szacunek uwzględnia dostępne informacje o obecnej sytuacji i możliwych przyszłych warunkach. Jest to powiązane z oceną ryzyka kredytowego dłużnika, ale nie jest prostym odczytem jednej oceny punktowej.
Model obejmuje między innymi aktywa wyceniane według zamortyzowanego kosztu oraz określone aktywa dłużne wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody. Dopóki ryzyko kredytowe nie wzrosło znacząco od początkowego ujęcia, odpis obejmuje 12-miesięczne oczekiwane straty kredytowe (par. 5.5.5). Gdy wzrosło znacznie, odpis obejmuje oczekiwane straty w całym okresie życia instrumentu (par. 5.5.3). Nie oznacza to jednak automatycznie, że dłużnik już nie spłaca zobowiązania. Instrumentów wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy nie obejmuje ten sam odrębny odpis na oczekiwane straty.
Co to oznacza dla polskiego czytelnika sprawozdania
Standard ma znaczenie dla podmiotu, który sporządza sprawozdanie według odpowiednich międzynarodowych standardów przyjętych w Unii Europejskiej. W UE MSSF 9 przyjęto rozporządzeniem Komisji (UE) 2016/2067 i stosuje się go od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2018 r. lub później. Skonsolidowane sprawozdania banków i emitentów papierów notowanych na rynku regulowanym sporządza się zgodnie z MSR (art. 55 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Emitenci mogą też stosować MSR w sprawozdaniach jednostkowych (art. 45 ust. 1a). MSSF 9 nie staje się jednak obowiązkiem osoby prywatnej dlatego, że spłaca kredyt lub kupuje obligacje. Mały przedsiębiorca również nie zaczyna go stosować wyłącznie z powodu zaciągnięcia pożyczki. Dla czytelnika sprawozdania ważniejsze jest ustalenie, według jakich zasad je sporządzono, zanim porówna wartości aktywów różnych podmiotów.
W informacji o aktywach finansowych należy oddzielić zmianę ceny od pogorszenia perspektyw spłaty. Ten sam spadek wykazanej wartości może mieć różne przyczyny i inaczej wpływać na wynik. Pomocne są opis zasad rachunkowości, podział aktywów na kategorie oraz informacje o utracie wartości. Samej kwoty odpisu nie należy też utożsamiać z gotówką odłożoną na osobnym rachunku. To wielkość ujęta w sprawozdaniu, wynikająca z oszacowania strat.
Najczęstsze pytania
Nie jest to zbiór zasad prowadzenia domowego budżetu ani instrukcja obliczania rat. Dotyczy sprawozdawczości podmiotów stosujących odpowiednie standardy. Może więc wpływać na sposób wykazania kredytu w sprawozdaniu kredytodawcy, ale sam nie zmienia warunków umowy zawartej przez klienta.
Nie. Sposób wyceny zależy od rodzaju aktywa, warunków umowy i sposobu zarządzania nim. Niektóre aktywa wycenia się według zamortyzowanego kosztu, a inne w wartości godziwej. Również skutki zmian wartości godziwej mogą być prezentowane w różnych częściach sprawozdania.
Nie. Odpis opiera się na szacunku możliwych strat, więc może pojawić się mimo terminowych wpłat. Jego wysokość może się zmieniać wraz z oceną ryzyka i prognozami. Nie należy traktować go jako potwierdzenia, że konkretna należność stała się nieściągalna.
Nie. Obligacja zwykle daje umowne prawo do określonych płatności, które można ocenić na potrzeby klasyfikacji. Akcja jest instrumentem udziałowym i podlega innym zasadom. Nawet gdy zmiany wartości obu instrumentów są prezentowane w innych całkowitych dochodach, ich późniejsze rozliczenie może się różnić.
Źródła:
- Rozporządzenie Komisji (UE) 2016/2067 przyjmujące MSSF 9 „Instrumenty finansowe”, art. 2 oraz par. 4.1.1–4.1.3, 5.5.3, 5.5.5, 5.7.5 i B5.7.1 standardu
- Ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2026 poz. 522), art. 45 ust. 1a–1c i art. 55 ust. 5 – stosowanie MSR w sprawozdaniach jednostkowych i skonsolidowanych
